El error y el olvido están a la orden día, en la vida misma y, por supuesto, en el mundo tributario también. Un buen ejemplo, puede ser el no contabilizar una factura recibida en el ejercicio de su devengo. Otra cosa bien distinta es volver diez años después al lugar que dejé, reclamando lo que olvidé, o quizás no.
Para los errores contables, como es la no contabilización de un gasto cuando debió hacerse, el plan general contable, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, prevé la solución en su norma de valoración 22ª y, la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) en su artículo 11, le da la bienvenida a la base imponible del impuesto, pero solo, si cumple con las normas que establece el precepto.
En primer lugar, el artículo 11 LIS, establece la que llamaremos regla general en su apartado primero:
“Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros”.
Para, después, establecer en su tercer apartado la regla que llamaremos especial:
“Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores”.
Por tanto, solución existe, pero ¿qué ocurre si ese ejercicio de devengo se encuentra prescrito?
En esta situación, son las propias palabras de la Dirección General de Tributos las que afirman que los gastos procedentes de un ejercicio prescrito, contabilizados en un ejercicio posterior, supone necesariamente que dichos gastos se imputen, de acuerdo con la regla general en el ejercicio prescrito y, por tanto, impide su deducción al no poderse liquidar el impuesto, dado que solo es aplicable la regla especial de imputación en el ejercicio de su contabilización cuando de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la regla general, debiéndose tener en consideración para la comparación el instituto de la prescripción.
Pues bien, el Tribunal supremo, en sentencia número 518/2024, ha establecido doctrina en sentido totalmente opuesto al anterior, lo hace en los siguientes términos:
“A los efectos del artículo 11 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, con arreglo a la normativa contable, siempre que la imputación del gasto en el ejercicio posterior no comporte una menor tributación, respecto de la que hubiera correspondido por aplicación de la normativa general de imputación temporal, pese a que el ejercicio en el que se devengó el referido gasto se encontrase prescrito”.
Como vemos, el Tribunal Supremo ha respaldado esa deducción, estableciendo la anterior doctrina que viene, de alguna manera, a establecer justicia y una correcta correlación entre las facultades de comprobación de la administración y los derechos del contribuyente en este ámbito. O al menos así lo verán muchos, pero otros no tanto.
Diferencias entre «unos» y «otros»
Como ahora está de moda gastar en pinganillos, voy a hacer de interlocutor entre los muchos y los otros. Habláis el mismo idioma, pero, muchas veces, entenderse no depende de eso…bien lo saben en el Congreso de los Diputados. Comencemos a mediar.
Los “muchos” estarán pensando en el artículo 26 LIS como argumento de comprensión de la doctrina establecida, ya que estamos hablando del Impuesto sobre Sociedades y, concretamente, en su apartado quinto establece que, el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años.
Los “otros” con toda la razón, dirán que no, porque esta doctrina habla de otra cosa diferente. Ellos dirán que el artículo 26 LIS, es además de, el segundo apartado del artículo 66 bis de la Ley 58/2003 General Tributaria (en adelante, LGT), que nada tiene que ver con el primer apartado. De hecho, el Tribunal Supremo, en su sentencia, para llegar a su conclusión enfrenta la naturaleza del derecho a liquidar con la naturaleza del derecho a comprobar e investigar, como potestad y función de la administración tributaria, tal y como regula el artículo 115 LGT, al que se refiere el primer apartado del artículo 66 bis:
“La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones, conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente”
Intentemos llegar a un acuerdo. Quizás, el acuerdo se encuentre en los límites a la interpretación de la doctrina.
La primera, está clara, que a la hora de deducir ese gasto no se produzca una tributación inferior. Noten “muchos” y “otros” que, en la actualidad, las empresas con cifra de negocios inferior al millón de euros en el ejercicio anterior, calculado de acuerdo con el artículo 101 LIS, tributan al 23 por ciento en el impuesto sobre sociedades, por tanto, perfectamente podría producirse el hecho de que ese gasto fuese devengado en un ejercicio en el que la empresa tributaba al 25 por ciento, entonces, si después pasa a tributar al 23 por ciento estaríamos dentro de este supuesto de exclusión. En este caso no es posible tal deducción del gasto devengado en un ejercicio prescrito.
Por favor, no me digan ahora los “muchos” que debería permitirse realizar un ajuste en el modelo de autoliquidación del impuesto sobre sociedades para igualar la diferencia de tributación entre ambos tipos impositivos, intentamos acercarnos, no separarnos.
Volvamos, pues, al camino del encuentro. En segundo lugar, no debemos confundir las potestades de comprobación e investigación de la administración del artículo 115 con las obligaciones del contribuyente. En efecto, el artículo 105 LGT establece que, en los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho, deberá probar los hechos constitutivos del mismo. En este caso, se hará con los documentos justificativos del gasto y contabilidad de ejercicios anteriores, por tanto, el contribuyente debe probar su derecho, una vez probado, es la administración quien tiene potestad para comprobar que el mismo debe ser ejercitado.
Parece que estamos más cerca, “muchos” y “otros”.
Pero, los “otros”, volverán a la carga…dirán ¿qué es el devengo si no es un momento de cumplimiento y nacimiento de una obligación o ejercicio de un derecho?
Pero los “muchos” pondrán un ejemplo tan válido como absurdo. Se imagina usted que a la hora de determinar el beneficio en una operación de compraventa de un inmueble no se admitiese el título de adquisición por corresponder a ejercicios prescritos.
Pues sí, el anterior ejemplo es absurdo dirán los “muchos”, pero los “otros” dirán que no es válido, porque no parece razonable extender el anterior ejemplo a un gasto no contabilizado, el precio de adquisición del inmueble es una variable que determina un beneficio. Si ese beneficio es imputable a un ejercicio prescrito, prescrito está, como lo estaría para una mayor pérdida.
En cambio, los “muchos”, dirán que estamos mezclando rendimientos distintos, dirán que ellos se refieren a un gasto de explotación, como lo es la compra de una mercancía. Y aquí es donde queremos ir a parar, cómo se extiende esta doctrina a una depreciación de existencias o, más problemático, a una variación de existencias.
En efecto, hablamos de una empresa que por error contabilizó un incremento de existencias en su contabilidad, ese incremento tiene un efecto positivo en su cuenta de resultados y, ese ejercicio está prescrito. El mismo efecto positivo que tiene la no contabilización de la depreciación al no imputar el gasto. Ahora, esa empresa se da cuenta de su error, en un ejercicio no prescrito, sigue teniendo contabilizadas esas existencias inexistentes, las disminuye con cargo a una cuenta de reservas ¿eso es deducible en el impuesto sobre sociedades? Teniendo por supuesto medios de prueba claro está. Recordemos que las pérdidas por deterioro de existencias son aquellas que no están incluidas como no deducibles por lectura exceptiva del artículo 13 LIS.
No somos conscientes de lo que puede haber creado esta doctrina del Tribunal Supremo, tanto que los “muchos” y los “otros” van a encontrar un punto en común, lo harán al final del camino, con la más que previsible modificación del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
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